Borgarting om virksomhetsbegrepet og tap på lån til datterselskap

Publisert av: Grethe Tidemann & Morten B. Tidemann. 2019/03/19
Saken gjelder et selskaps rett til inntektsfradrag for tap på fordring oppstått ved lån til datterselskap. I dommen drøftes særlig hva som ligger i skattelovens virksomhetsbegrep, herunder om det er utøvd virksomhet i form av aktivt eierskap.


Selskapet hadde overført kapital til datterselskapet i flere omganger i løpet av inntektsåret 2009, for å dekke datterselskapets løpende behov for likviditet. Det meste av dette lånet ble i påfølgende år konvertert til aksjer, samtidig som bokført verdi av aksjene ble nedskrevet til null. Selskapet krevde fradrag for tapet på kr 42 888 000 i selvangivelsen for 2010, noe skattekontoret avslo. Skattekontoret la til grunn at selskapet drev virksomhet, men at det ikke forelå tilstrekkelig tilknytning til fordringen. Skatteklagenemnda opprettholdt skattekontorets tilrådning, men bemerket i tillegg at den ikke kunne se at aktivitetskravet i virksomhetsbegrepet var oppfylt, da den aktivitet som ble utøvd av de ansatte ikke gikk utover det å ivareta eierinteressen.

Lagmannsretten bemerker innledningsvis at fradragsretten for tap på fordring i virksomhet der skattyter er et nærstående selskap med skyldneren, falt bort ved lovendring 9. desember 2011, men at dette ikke får betydning i denne saken som gjelder ligningen for 2010.

Retten viser til at Høyesterett i flere dommer har behandlet hva som skal til for å oppnå fradrag for tap i virksomhet, og at det i hovedsak kreves «at skattyteren driver virksomhet, at det foreligger et endelig tap og at det er tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattyterens egen virksomhet», jf HR 2017/627A (Raise), Rt 2015/628 (Solér) og Rt 2005/1157 (Commercial Buildings).

I dette tilfellet var det enighet om at det forelå et endelig tap. Kravet om tilknytning innebærer ifølge lagmannsretten, at fordringen må stå i en «særlig og nær» tilknytning til skattyters virksomhet, jf Rt 2005/1157 (Commercial Buildings). En slik tilknytning foreligger dersom fordringen «hadde som hovedformål å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktige fordeler i aksjonærenes egen virksomhet», jf. Rt 2008/145 (Norsk struts)

Lagmannsretten tar utgangspunkt i at tilknytningsvilkåret beror på hva slags «virksomhet» selskapet eventuelt drev. Hvorvidt og eventuelt hva slag «virksomhet» selskapet drev må ifølge lagmannsretten avgjøres etter en skjønnsmessig vurdering der relevante kriterier følger av Rt 2015/628 (Solér) og HR 2017/627A (Raise). Ifølge disse avgjørelsene må det være utøvd «aktivitet av et visst omfang og en viss varighet», aktiviteten må ha vært «utført for skattyterens regning og risiko», og aktiviteten må «ha økonomisk karakter og objektivt sett være egnet til å gi overskudd». Den skjønnsmessige vurderingen skal ta utgangspunkt i tidspunktet tapet oppsto, men også andre forhold kan ha betydning ved bedømmelsen, jf HR 2017/627A. I dette tilfellet må det ses hen til forholdene da fordringen oppsto i 2009 og frem til den ble realisert i 2010.

I årsberetningene for 2009 og 2010 var det oppgitt at selskapets «virksomhetsområde» og «formål» var å «eie aksjer og/eller eiendeler i annen virksomhet, og/eller drive eller eie virksomhet knyttet til fast eiendom og annen aktiva, herunder finansiering av nevnte virksomhet». Lagmannsretten fremholdt at som utgangspunkt vil ikke eierskap gjennom aksjer i seg selv anses som «virksomhet» i skattelovens forstand, og at aktiviteter i form av kjøp og salg av aksjer, oppfølging av investeringer, deltakelse på generalforsamling og så videre, regnes som «passiv kapitalforvaltning» og ikke «virksomhet», jf Rt 2015/628 (Solér). For at et aksjeeierskap skal regnes som «virksomhet» må det noe mer til.

Lagmannsretten påpeker at det i rettspraksis har blitt stilt strenge krav for at tap på en aksjonærs lån til eget selskap kan anses for å være lidt i aksjonærens «virksomhet», men at Høyesterett har lagt til grunn at det «i nyere dommer har skjedd en viss oppmykning», jf HR 2017/628A (Thinggaard). I Thinggaard-dommen ble det henvist til førstvoterende i Rt 2015/628 (Solér), som slo fast at rettspraksis ikke «utelukker» fradragsrett for aksjonær som «utøver stor aktivitet til det beste for selskapet», men at det likevel er på det rene at som «den store hovedregel vil ikke en aksjonærs tap på lån eller garanti til eget selskap være fradragsberettiget». Det kan imidlertid tenkes unntak, der det i så fall må «kreves en aktivitet av et betydelig omfang».

Videre viser lagmannsretten til at det i Thinggaard-dommen ble tatt utgangspunkt i at «aktivt eierskap» etter en konkret vurdering kan inngå som del av aksjonærens virksomhet, men at det kreves «en innsats som går utover utøvelsen av alminnelige aksjonærbeføyelser». Dette kan for eksempel være tilfelle der aksjonæren er en operativ konsernspiss, som i HR 2018/2433A (Yara).

Lagmannsretten går så over til å drøfte om selskapet i dette konkrete tilfellet har utøvd aktiviteter utover det som faller inn under alminnelige eieraktiviteter. Blant annet blir betydningen av at selskapet hadde fakturert datterselskapet for et betydelig beløp for «management»-tjenester drøftet. Retten er ikke enig med ankende part i at «management»-tjenestene må være avgjørende for at selskapet må anses for å ha drevet «virksomhet» i form av aktivt eierskap, og mener det følger av Thinggaard-dommen at det sentrale vurderingstemaet er aktivitetenes «karakter, omfang og varighet». Det vises til eksempler i Thinggaard-dommen på aktiviteter som er karakteristisk for et aktivt eierskap, som kapitalbidrag, bistand med utvikling i form av kunnskap og tjenester, bistand ved ansettelse av nøkkelpersonell, konsulenttjenester av tyngre og aktiv karakter, deltakelse i strategivalg, og forhandlinger om innkjøp, produksjon og markedsføring.

Uttalelsene i Thinggaard-dommen gjaldt utviklingsvirksomhet (venture-selskaper), men lagmannsretten legger til grunn at tilsvarende må gjelde andre aksjonærer som utøver aktiviteter av tilsvarende karakter, for eksempel et morselskap i et konsern, «hvis omfanget og varigheten tilfredsstiller de krav som må oppstilles», jf Thinggaard og Solér.

Spørsmålet blir da om selskapet i dette tilfellet har utført «management»-tjenester og andre aktiviteter som går utover alminnelige eieraktiviteter og er av en slik karakter at de må anses for å være utøvd som ledd i et aktivt eierskap.

Etter nærmere drøftelse, kommer lagmannsretten til at selskapet ikke i tilstrekkelig grad har dokumentert konkrete opplysninger som sannsynliggjør at ovennevnte vilkår er oppfylt. Retten fremhever at skriftlig dokumentasjon er særlig viktig i saker mellom nærstående aktører, som tilfellet er her. Ifølge retten er det påfallende at tjenester og andre aktiviteter som skal ha blitt utført i et betydelig omfang, ikke ga seg utslag i flere skriftlige, tidsnære bevis enn det som ble fremlagt. Det er etter rettens syn ikke tilstrekkelig at det er fakturert betydelige beløp når det i liten grad er konkretisert eller dokumentert hva som faktisk ligger til grunn for vederlaget

Lagmannsretten kommer derfor i likhet med skatteklagenemnda, til at selskapet ikke utøvde «virksomhet» i form av aktivt eierskap, og til at i den grad det ble utøvd virksomhet i form av «management»-tjenester, var disse ikke av en slik karakter at fordringen hadde tilstrekkelig tilknytning til denne virksomheten.

Videre til dommen
Del på LinkedIn

Relevante bransjer & fagområder